中国企业“走出去”中的税务风险与应对（系列二）：常设机构常见痛点和案例分享
在当今时代，“走出去”成为了诸多中国企业发展的必由之路。随着中国企业加快了全球布局的步伐，不断拓展海外市场，复杂多变的海外税收环境，给企业的海外经营和税务合规带来了极大的压力。
当国内企业资本、劳务和技术的海外输出变得越来越频繁，除了系列一中所讨论的股息、利息、特许权使用费之外，企业“走出去”在投资所在国/地区构成常设机构的相关税收风险也是出海企业遇到的常见问题之一。
作为中国企业“走出去”中的税务风险与应对系列之二，本篇文章将聚焦于“走出去”企业时常遇到的常设机构税收问题，并从现阶段公开的案例中提炼常见问题虚拟成下文中相关案例，讨论“走出去”企业在海外运营可能产生的常设机构相关税务风险并提出应对提示，以及税基侵蚀和利润转移2.0（BEPS 2.0）对未来“走出去”企业的常设机构判定的影响等，以提请企业注意。
一、常设机构定义及类型回顾
走出去的特色常常牵涉到人员流动频繁，就国际税收领域而言，“常设机构”的构成就成为了其中一个重要考量，其主要作用是确定跨国企业在境外司法管辖区的纳税义务。常设机构条款也是税收协定中非常重要的条款，用于确定缔约国一方（来源国）对缔约国另一方（居民国）企业利润的征税权。一般来说，外国企业仅在其他管辖区构成常设机构时，才需就其来源于该管辖区与此常设机构相关的营业利润在该管辖区纳税。
根据税收协定，常设机构是指企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，具体包括：
除上述普遍的常设机构定义外，中国与一些国家（如突尼斯、墨西哥、芬兰、文莱、斯里兰卡）签署的税收协定中也特别包含了保险行业构成常设机构的内容。
二、“走出去”企业常设机构痛点及案例分享
随着企业“走出去”步伐的加快，中资企业在境外开展各类经营活动，增加了构成常设机构的税务风险，对企业的税务合规增加了负担。
我们在公开的案例中常常看到与常设机构相关的风险，如：境内母公司的经营活动导致国外税务机关质疑其在当地构成常设机构，或者虽然经济活动不是由常设机构进行，但仍被质疑与常设机构有关，从而按照营业利润征税；又如中国与不同国家/地区签订的税收协定条款内容不同导致是否被判定为常设机构的结果也有所不同。因此，我们希望借以下几个有关常设机构的虚拟案例，为“走出去”企业提供一些思路及启发：
（一）常见痛点之一：对于哪些活动会构成代理型常设机构的争议
1、 争议焦点：
争议焦点在于B公司帮助A公司寻找客户和协调产品的交付和付款这一行为是属于提供劳务行为还是为A公司担任了代理从而构成代理型常设机构。
2、 我们的观察——如何应对：
企业可以从以下两个方面作相应应对策略：
(1) 是否构成代理型常设机构
案例中税务机关与企业的争议焦点在于是否构成代理型常设机构，按照OECD税收协定范本来看，代理人具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构，但独立代理人的活动并不会构成被代理企业的常设机构。
(2) 是否为独立代理人
企业应注意对证明其独立代理人的身份提供实质性的证据，企业可从以下方面着手：
- 以公司的合同、财务资料等资料佐证公司具有商务活动的自由度，不受母公司的指导和控制。以上述案例为例，可提供过往的合同和档案记录，可证明B公司在商业谈判中是具有自主决策权，且并未代表A公司谈判或签订合同。
- 从公司的相关劳动合同、公司架构等资料上，说明其拥有专业的商务团队和稳定的人员配备，具有独立开展业务活动的能力，而不依赖母公司支持。
- 从公司的财务资料上，证明公司在经济上并不依赖于母公司。如公司拥有自己的固定办公场所、库存等资产，从母公司取得的佣金占其所有收入的百分比等。
(3) 了解该管辖区有哪些税收法律救济制度
值得强调的是，在“走出去”战略执行之前，企业必须深入了解其目标投资国家或地区的税收制度和体系。这包括熟悉该管辖区是否设有与中国类似的税务行政复议、税务诉讼等救济机制，以便在遇到争议时能够有效应对。以本案为例，虽然税务机关判定企业构成了常设机构，但通过在该国的税务诉讼，仍然获得了对企业而言更为有利的判决结果。
因此，建议企业在进入新市场之前，邀请专业人士参与事前规划，进行细致的风险评估和预防措施的制定。鉴于各国/地区税收实务和制度存在显著差异，预防税务风险的工作是有必要的；而真正遇到税务风险的挑战时，及时寻求税务专业人士的支持是非常关键的。
（二）常见痛点之二：不是由常设机构进行的经济活动产生的所得，是否因在该国家或地区设有子公司而构成纳税义务的争议
1、 争议焦点：
境内A公司出口设备的所得是否按照营业利润在B国征税？
2、 我们的观察——如何应对：
中国与B国所签订的税收协定中，营业利润条款规定：
“如果企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以直接或者间接属于该常设机构的利润为限。但是，如果该企业证明上述活动不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关，应不适用本款的规定。”
上述案例中，B国法院认为A公司的销售活动与B公司有关，因此仍然支持该国税务机关对该所得按照营业利润在B国征税。B国认为A公司与B公司两者同时负责同一开发项目，应视为一个整体。因此A公司出售设备和材料的所得应与其在B国的子公司B有关，即认为B公司已经为A构成了在B国的常设机构，而相应的所得就应被视为与A在B当地的常设机构有关、应在当地缴税。但是其中值得商榷的是，上述结论的前提应是B公司是A公司在B国的常设机构。然而上述案例中并未对B公司是否构成A公司在B国的常设机构的前提问题进行充分论证。
按照税收协定的相关条款，“缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构”。因此在上述案例中，并不能直接将子公司认定为母公司在被投资国家或地区的常设机构，而是应按照常设机构的具体条款进行判断。
(1) 是否构成代理常设机构？
即子公司是否为母公司在被投资国家或地区的代理型常设机构（具体可参考案例一中的提示内容）。
(2) 是否因母公司员工派遣而构成常设机构？
在实务中，境外子公司的高级管理人员常由境内母公司派遣。在派遣期间他们作为境外子公司雇员履行管理职能。要确定这种安排是否构成常设机构，须按照“实质重于形式”的原则，结合被投资国家或地区国内法进行判定。常见的判定标准可能涵盖：
- 被派遣人员实质的雇佣关系在哪个企业，即其真实雇主
- 被派遣人员具体职务及工作职能
- 对被派遣人员的活动具有重要的指导和控制权的企业，如其工作业绩考核方
- 被派遣人员工资由哪个企业支付，是否在被投资国家或地区缴纳个人所得税及社保等
(3) 是否构成劳务型常设机构？
母公司是否派遣人员至子公司为其提供培训、技术支持等服务，导致母公司在当地构成税收协定中的劳务型常设机构，例如母公司通过雇员或雇佣的其他人员为子公司提供服务，且同一或相关项目的活动连续或累计超过协定中规定的期限（如任何12个月中连续或累计超过183天）。
(4) 是否构成工程型常设机构？
母公司在当地的建筑工地、建筑或安装工程，或者与其有关的监督管理活动持续超过一定期限以上（该工地或工程持续超过12个月）。
然而，在上述案例中，即使按照税收协定以及当地国内法解释判定母公司在当地构成常设机构，仍需证明相关营利活动由母公司的常设机构进行，或者与母公司的常设机构相关，才能得出母公司所得应按照营业利润在当地征税的判定结果。
(5) 应对策略——抗辩证据
因此，针对上述案例，如果“走出去”企业被认定在被投资国/地区构成常设机构并需在当地缴纳所得税，企业可考虑从以下几个方面提供抗辩依据：
- 从子公司的公司治理文件、合同、决策记录、财务独立性等方面提供证据，证明子公司在法律和经济上是独立运作的，未受母公司直接指令控制，也未被授权以母公司名义签订合同或从事营销或售后支持等活动，因此不构成代理人常设机构。
- 如有母公司员工派驻子公司，应结合当地国内法规定，从雇佣合同、工资发放记录、考评记录、以及相关个人纳税和社保证明等方面提供证据，证明这些员工在当地的法律雇主关系在子公司，且相关人员的工作职责与成果与母公司无关联等。
- 如子公司被认定为母公司在当地的常设机构，可根据合同以及相关实施记录证明母公司的营利活动非由子公司构成的常设机构实施或相关，例如相关交易的主要决策、谈判、签约发生在境外等。
- 根据引用该国家/地区判例或税务指引，查找并引用其对同类案例的判决、税务解释性文件等，作为支持自身主张的参考案例。
（三）常见痛点之三：不同国家/地区在常设机构条款的解释与执行上有所差别
1、 我们的提示：
在上述案例中，最后的税务处理结果是A公司在B国构成常设机构，应在B国就其利润缴纳企业所得税；在C国不构成常设机构，提供该咨询服务在该国无企业所得税义务。
2、 涉及技术点：
在上述案例中，虽然A公司向B公司和C公司提供了相同的服务，即销售设备并外派技术人员提供相关的安装咨询服务，且服务时长均超过了各自税收协定中规定的常设机构时限，但由于两个协定所涉条款不同，导致了不同的税收结果。C国的税收协定议定书中提供了豁免构成常设机构的条款，即“缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的咨询劳务，应不视为在该缔约国另一方设有常设机构”。
3、 如何应对：
在上述案例中，我们在判定是否构成常设机构，除特别关注常设机构的时限要求外，还应尤其关注是否存在豁免条款。企业在制定服务计划时，应根据所涉目的地国的本国政策、与中国签订的税收协定条款以及议定书，合理安排和管理母公司在被投资国/地区停留的时间，并留存保管出入境以及与服务时长、工作记录、财务收支状况等相关的凭证。
三、BEPS的实施对常设机构判定的影响
鉴于数字经济对税收政策的影响，BEPS框架下对传统的常设机构认定标准提出了挑战。在税收协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定场所。在数字经济环境的经营模式下，即使没有固定场所，企业也可以参与到他国的经济活动中。因此，在BEPS下，“走出去”企业在不具有常设机构物理联结度情形下（如利用互联网等）进行跨国交易时，将会面临市场国税务机关的挑战。
（一）BEPS环境下常设机构定义的修订与变化
OECD的BEPS行动计划成果中的第7项行动计划针对《OECD协定范本》第五条“常设机构”定义及相关注释提出了修改建议，意在扩大常设机构的范围，使之与数字时代的商业模式相适应，更好地反映跨国企业在缔约国的经济实质。除了协定条款可能涉及到的变化，包括中国在内的各国/地区国内法下对于协定条款执行的解释也有可能会涉及到更新，商界还需紧密关注这一主题，随时跟踪涉及到自己营运国家/地区的常设机构条款和解释的变化，以实时管理和应对风险。
（二）未来BEPS 2.0的实施对于常设机构可能产生的影响
在应对数字经济带来的税收挑战方面，2021年10月，包括中国在内的136个包容性框架成员国签署了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》1，同意统一推行被称为“BEPS 2.0”的国际税改方案。虽然“BEPS 2.0”出台的其主要目的并非为进一步调整“常设机构制度”，但鉴于数字经济的“流动性”，以及“BEPS 2.0”旨在重塑跨国利润在各国之间的分配规则，因此在未来其实施很可能会对常设机构的认定标准和利润归属原则产生影响，并催生常设机构概念的进一步演变。
四、结语
总的来说，“走出去”企业须高度重视常设机构带来的税收风险，密切关注所在国家/地区与中国签订的税收协定中关于常设机构认定的标准、相关豁免条款以及利润归属的规定。常设机构范围确定的宽窄，将直接关系居民国与来源国之间税收分配的多寡，从而直接影响中国“走出去”企业的纳税义务的大小。因此，企业须避免由于不当安排构成常设机构，从而导致重大税收风险。
此外，随着BEPS 2.0的推进实施，全球范围内对常设机构的监管将日趋严格，无疑将增加“走出去”企业在全球范围内被认定构成常设机构的风险。因此，企业必须时刻紧跟最新的国际税改动向，主动评估和应对潜在的常设机构风险，采取及时有效的应对措施，避免由此带来的严重税收后果。此外，企业应当考虑及时引入税收专业人士，在“走出去”的各个阶段优化流程、把控税收风险，以降低税收风险，提升税务争议管理与应对能力。
注：
1.关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明（中文翻译）.pdf (chinatax.gov.cn)
来源：安永EY
声明：本系列文章基于的是中国官方政府已公布的法规、数据和一系列相关材料综合出若干典型共性问题进行整理，并辅以虚拟案例的形式分析讨论并予以提示，文中不涉及任何个体真实案例。