中国企业“走出去”中的税务风险与应对（系列一）：股息、利息、特许权使用费案例分享
当今世界，国内外形势复杂多变，但随着“一带一路”建设的不断深入以及各类区域性合作协议（比如《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）、进一步升级的中国——新加坡《自由贸易协定》等）的生效实施，中国企业也在日益积极地参与全球供应链区域布局和产业链重塑，加快面向世界市场和机遇的步伐。
然而，在“走出去”过程中，中国企业也面临诸多风险和挑战。其中，复杂多变的税收环境和政策尤为突出。如何及时确认和应对海外税收问题，是“走出去”企业亟待解决的难题。
图一：“走出去”企业公开案例中体现的主要税务风险
从官方公布的“走出去”企业跨境涉税案例中可以看出，相关主要税收风险点集中在股息、利息、特许权使用费等被动所得，以及常设机构认定等方面。
我们将在接下来一系列文章中，对走出去企业可能遇到的税收相关问题与挑战、特别是诸如股息、利息、特许权使用费、常设机构等在实际案例中所涉及的共性问题展开讨论。
系列之一将主要介绍中国企业“走出去”的现状以及涉及到的相关股息、利息、特许权使用费问题及案例分享。
一、中国企业走出去现状概览
随着“一带一路”的推动和“走出去”战略的大力实施，近年来中国对外直接投资的增量和速度均大幅提高。
图二：中国对外直接投资（ODI）增量趋势图（2000-2023）
中国对外直接投资总体来看呈现高速增长的态势，自2000年中国提出实施“走出去”战略1后，开始快速增长。根据官方公布最新数据2，2023年，我国全行业对外直接投资10,418.5亿元人民币，同比增长5.7%（折合1,478.5亿美元，同比增长0.9%)3。
根据世界银行公布的数据，2022年中国对外直接投资的净流出额为全球排名第五。
图三：世界银行公布2022年全球对外直接投资（增量）前十位的国家/地区
根据《2022年度中国对外直接投资统计公报》4，中国对外直接投资涵盖的行业十分广泛，其中流向租赁和商务服务、制造、金融、批发和零售、采矿、交通运输、仓储和邮政业的投资均超过百亿美元。
图四：中国2022年对外直接投资行业分布
图五：2022年中国对外直接投资存量前十位的国家/地区
在中国“走出去”战略，“一带一路”倡议和RCEP等区域经济合作框架驱动下 ，中国企业通过海外投资实现产业链的全球配置，已初步构建起布局全球的产业体系和价值链。与此同时，中国企业在“走出去”过程中也面临着许多税收方面的难题和挑战。
二、股息、利息、特许权使用费所得相关跨境涉税问题及案例
为了更好地理解和分析相关案例中体现的这些税收风险，我们简要地回顾股息、利息、特许权使用费所得的定义以及税收协定条款的应用：
图六：税收协定中关于股息、利息、特许权使用费所得的定义
（一）股息、利息、特许权使用费所得相关跨境涉税问题
截至2023年12月底，中国已经对外签署了113个避免双重征税协定/安排5。“走出去”企业在适用税收协定相关优惠时可能遇到以下问题，需注意依据不同的税收协定会有特定的各种适用的考量：
图七：享受股息、利息、特许权使用费税收协定相关优惠待遇的部分主要考量点
1、股息/利息所得案例 – 关于受益所有人的判定
在涉及股息、利息、特许权使用费等被动所得时，在投资所在地区可能遭遇的主要税收问题之一是受益所有人资格的认定。投资所在税收管辖区的税务机关往往会审慎评估跨境支付股息、利息、特许权使用费等收款方是否符合受益所有人的要求并具备享受税收协定优惠待遇的资格。其中，当收款方为中间控股公司时，常因缺乏经济实质等原因而被质疑为导管公司，导致无法享受相关协定待遇。
我们借以下股息、利息所得虚拟案例，对于常见受益所有人资格认定问题加以说明：
图八：受益所有人资格认定——股息/利息所得虚拟案例
图九：税务机关和企业各自的观点
实务运用启示：
案例中的中国企业通过中间控股公司B在C国设立了C公司，而此中间控股公司B被当地税务机关认为是“导管公司”非实际“受益所有人”，因此在享受税收协定待遇中遇到了困难。在境外投资运作，很多时候基于企业的商业安排的灵活性、税务考虑、资本融资等各种考量，会采用多层控股的架构，而其中一些控股公司的“受益所有人”身份常被税务机关质疑认为其缺乏经济实质。
因此，对于“走出去”企业而言，如采用多层次控股架构，那么中间控股公司的设立和运营须关注以下方面，以强化其“受益所有人”资格：
► 赋予实质性经营职能
中间控股公司除履行控股功能以外是否承担其他的实质性经营职能以证明其经济实质。如案例中的B公司不仅履行控股职能，还承担了集团财务中心的功能。在实际运作中，很多中间控股公司可能同时兼备集中采购、销售平台、技术中心或财务及资金中心等业务功能，以进一步强化其经济实质。
► 申请税收居民身份
中间控股公司需按当地规定在其所在国家/地区取得税收居民身份证明，作为满足“受益所有人”资格可享受协定待遇的关键证明之一。在上述案例中，B公司在所在B国成立并由驻地董事会管理，在当地拥有实质性的决策管理机构，能够对经营活动做出独立决策。这为其申请享受协定待遇的税收居民身份提供了依据。
► 其他有利于说明经济实质的有利因素
中间控股公司是否配备实体经营，如相应的办公场所以及实际履行职能的员工。此外，中间控股公司除取得相关被动所得以外是否获得其他经营收入,还有在收到相关收入后的运用是否可支持其自主拥有权等。
2、特许权使用费案例分享 – 关于收入性质的确定
在跨境交易中，“走出去”企业向境外当地提供无形资产使用权及相关服务，并获取相关费用时，关于这些费用应被认定为营业利润（如技术服务费）还是特许权使用费，常常会引发企业与境外当地税务机关的税收争议。
我们借以下特许权使用费案例，对于相关税务风险问题加以说明：
图十：特许权使用费虚拟案例
图十一：税务机关和企业各自的观点
实务运用启示：
上述案例的问题在于区分特许权使用费及技术服务费。特许权使用费作为被动所得根据税收协定在来源国征税，而技术服务费仅在服务提供方在该支付来源地设有常设机构的情况下，需要就该部分收入在支付来源地作为常设机构的营业利润纳税；即在没有构成常设机构的情况下，服务提供者不需要在支付来源地缴税。因此在税收处理上，两者有着本质区别。但在实务中，二者的区分却时有争议：
► 可能导致被判定为特许权使用费的因素
根据经合组织税收协定范本注释（以下简称“注释”）6，“当拥有情报资料或财产的人提供资料或授予财产使用权时，同意不再向其他人提供或授予该情报或财产，该款项构成获取该情报资料的排他性或该财产的专有使用权而支付的报酬，属于特许权使用费定义的范畴。”
案例中来源国的税务机关以合同中“保密性”和“限制性”为由认定“测试费用”的实质为“特许权使用费”。此外，案例中B公司为A公司子公司，且相关“测试服务”采用固定年费收取模式，其性质可能被认为与“技术授权”更为接近，因此在实务中可能进一步加大该“测试服务”被认定为特许权使用费的风险。
► 企业应如何维护技术服务合同的实质
在技术服务合同中，企业应关注以下几点，以维护合同保留在服务的实质：
明确排除技术使用权的转让：在合同中明确约定不转让任何专利、商标、技术秘密或其他知识产权。服务提供方仅依合同提供工作产出，不授予任何相关技术的使用许可。
明确技术服务的范围，且提供服务形成的成果属于服务接收方（但如服务形成的成果属于特许权使用费定义范围，则此类服务产生的所得属于特许权使用费）。
保留相关资料证明服务实质：执行服务合同大多会涉及服务提供方为履行其合同义务而花费的支出 ，例如支付雇员从事相关活动的工资等，或者支付分包商执行类似服务的费用。
区分合同中特许权使用费与技术服务费的性质。如果技术服务与特许权使用费相关，例如上述案例中的测试费用与设备租赁费用的实质，是为设备的应用提供有关支持、指导等服务，并收取的服务费，则相关服务费无论是单独收取还是包括在设备租赁的价款中，均应视为特许权使用费。
结语
“走出去”不仅仅是资本出海，更多涉及到复杂的地缘政治和跨国法律实务等等课题，其中涉及的税收政策和税收征管也颇为复杂。出海企业事前进行全面的税收调研，充分了解目标国/地区的国内税收政策、是否与中国签订有税收协定，其相关条款有无特别规定等，充分了解潜在的税收风险。由于企业“走出去”涉及到跨境税收，从而涉及到不同国家/地区之间的税收管辖权，因此企业还需提高应对税务争议的能力。在面对税收挑战的情况下，合理制定应对策略，适时申请双边磋商，维护合法权益。企业进军海外必将面临不熟悉环境以及激烈的国际竞争，为避免产生不必要的风险，建议在投资和运营的各个阶段适当引入专业人士为企业走出去保驾护航。
注：
1.《关于制定国民经济和社会发展第十个五年（2001～2005）计划的建议》
2.http://www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/202401/20240103469616.shtml
3.此处人民币计值与美元计值下的增长比例的差异主要是由于汇率变动所致。
4.http://images.mofcom.gov.cn/fec/202310/20231030091915777.pdf
5.https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810770/common_list_ssty.html
6.https://www.oecd.org/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-version-9a5b369e-en.htm
来源：安永EY
声明：本系列文章基于的是中国官方政府已公布的法规、数据和一系列相关材料综合出若干典型共性问题进行整理，并辅以虚拟案例的形式分析讨论并予以提示，文中不涉及任何个体真实案例。